Трудовые книжки в бюджетном учреждении. Учет трудовых книжек: что важно знать бухгалтеру и кадровику. Выдача бланка работнику без стажа или вкладыша к нему

Хозяйственные операции по приобретению и списанию формуляров и вкладышей в них подлежат отражению в бухгалтерском учете организации.

Порядок бухгалтерского учета этих бланков в настоящее время законодательно не установлен. В разные годы Минфин многократно выпускал разъяснения по данному вопросу, которые противоречили действующим нормативным актам, друг другу и больше дезориентировали налогоплательщиков, чем реально помогали правильно вести учет.

В результате на сегодняшний день применяется 2 варианта учета бланков трудовых книжек:

• в качестве активов, реализуемых работникам предприятия;
• в качестве расходов работодателя.

Способ учета формуляров организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Трудовая книжка – актив организации

1) Как товар для перепродажи с использованием счета 41

Такой порядок учета Минфин рассматривает в письме от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30818.

Следует отметить, что большинство специалистов с данной точкой зрения чиновников категорически не согласны, поскольку:

• товар представляет собой имущество, которое реализуется в рамках договорных отношений по волеизъявлению сторон, а передача трудовой книжки происходит в силу требований ТК РФ и уклониться от этой обязанности по собственной воле работодатель не может;
• реализация бланков производится исключительно Объединением «ГОЗНАК» или его уполномоченными представителями, другие лица продавать формуляры не имеют права;
• работодатель взимает с работника плату за бланк в той же сумме, которая была ранее уплачена официальному поставщику, т. е. фактически происходит возмещение понесенных затрат, а такая операция реализацией не признается.

2) Как материалы с использованием счета 10

В данном случае бланки приходуются как материалы, используемые для управленческих нужд предприятия. Такой порядок учета считается более корректным.

Поскольку затраты на приобретение формуляров являются экономически оправданными, они признаются в качестве расходов при исчислении налога на прибыль (письмо ФНС от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@).

Денежные средства, полученные от работников в оплату бланков, считаются доходами организации (письмо ФНС от 26.09.2007 № 07-05-06/242) и также учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание: компании, применяющие , не смогут включить стоимость приобретенных формуляров в состав расходов при исчислении единого налога, поскольку такие затраты не поименованы в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При этом денежные средства, полученные за бланки от работников, рекомендуется включить в состав внереализационных доходов, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков.

Передача работнику бланка трудовой книжки или вкладыша в нее облагается НДС (если работодатель является плательщиком данного налога), а сумма НДС, ранее предъявленная продавцом формуляров, подлежит вычету при наличии правильно оформленной первичной документации.

Примечание:

В настоящее время имеются постановления ВАС с положительными решениями в пользу налогоплательщиков (ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 № А26-5317/02-28, 02.03.2007 № А56-44214/2006), подтверждающие следующую позицию: выдавая работникам бланки труд. книжек, работодатель не ставит целью получение прибыли, а выполняет обязательства, наложенные законодательными актами. Следовательно, такие операции не являются предпринимательской деятельностью и не подлежат обложению НДС.

Приобретенные формуляры трудовых и вкладышей к ним, хранящиеся в организации, учитываются на забалансовом счете 006 в качестве бланков строгой отчетности.

Обратите внимание: списать бланк трудовой книжки (вкладыша) можно в день его выдачи сотруднику. При этом датой выдачи нужно считать не день увольнения, а день, когда бланк был оформлен на имя работника.

Проводки в бухгалтерском учете:

		Приобретенные формуляры учтены как МПЗ
		Отражён НДС, предъявленный продавцом бланков
		Формуляры приняты на хранение как БСО
		Стоимость оформленных бланков учтена в составе расходов
		Начислен НДС со стоимости выданных формуляров трудовых книжек (вкладышей)
		Списаны трудовые книжки (вкладыши), оформленные работникам
		Погашена задолженность за выданные бланки из заработной платы работника (оплата внесена сотрудником в кассу предприятия)

Если локальным актом организации установлено, что компенсация за формуляры труд. книжек и вкладышей к ним с работников не взимается или произошли чрезвычайные обстоятельства, вследствие которых работодатель обязан выдать бланки безвозмездно, списание производится следующими проводками:

Если бланк трудовой книжки (вкладыша) был испорчен кадровым сотрудником компании в процессе заполнения, в бухучете делаются следующие записи:

В ситуациях, когда плата за бланк с работника не взимается, предприятие не имеет права учитывать в составе расходов по налогу на прибыль ни стоимость формуляров, ни НДС, исчисленный с безвозмездной передачи бланка сотруднику.

Таким образом, возникает разница между налоговым и бухгалтерским учетом, которая отражается как постоянное налоговое обязательство:

Кроме того, если бланк был передан на безвозмездной основе, то его стоимость признается доходом работника в натуральной форме, и работодатель, как налоговый агент, обязан рассчитать и удержать (письмо Минфина от 27.11.2008 № 03‑07‑11/367).

Примечание: существует иная точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой трудовая книжка, как личный документ, не может участвовать в гражданском обороте (такая норма применяется к паспорту, диплому об образовании и т. д.). Получается, что при оформлении бланка на имя работника работодатель право собственности утрачивает, а сотрудник его не приобретает.

При этом, поскольку работник не может купить бланк самостоятельно в обход работодателя, оценить полученную экономическую выгоду, которая могла бы быть признана доходом гражданина, в соответствии с НК РФ не представляется возможным. Следовательно, объекта обложения НДФЛ в данном случае не возникает.

Есть и более безопасный вариант: квалифицировать безвозмездную передачу труд. книжки работнику как дарение. Договор может быть заключен как в письменной, так и в устной форме. При этом доход в виде подарка стоимостью до 4000 руб. в год НДФЛ не облагается.

Трудовая книжка – расход организации

В данном случае мнения Минфина отражены в следующих официальных разъяснениях:

• письмо от 10.06.2009 № 03-01-15/6-305;
• письмо от 29.01.2008 № 07-05-06/18 (рекомендации аудиторским организациям),

согласно которым работодатель приобретает формуляры не для дальнейшей реализации, а выступает в качестве посредника между работником и продавцом бланков. Таким образом, право собственности на бланки у работодателя не возникает.

При этом предоставление трудовой книжки (вкладыша) сотруднику нельзя квалифицировать как оказание услуги.

Поэтому стоимость бланков предлагается сразу учитывать в составе прочих расходов, а компенсацию, полученную за формуляры от сотрудников, включать в прочие доходы.

Следовательно, в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

		Формуляры приняты на забалансовый счет в качестве БСО
		Стоимость формуляров принята в качестве расходов
		Отражён НДС
		Списаны бланки, оформленные сотрудникам
		Отражена стоимость бланков, подлежащая возмещению сотрудниками компании
		Начислен НДС со стоимости выданных формуляров
		Погашена задолженность за выданные бланки из заработной платы работника (оплата внесена сотрудником в кассу организации)

Похожие записи
• Можно ли иметь две трудовые книжки одновременно?
• Расписка в получении трудовой книжки

Обязано ли бюджетное учреждение при выдаче трудовых книжек сотрудникам удерживать стоимость трудовых книжек, приобретенных ранее за счет средств от приносящей доход деятельности? Возможно ли удержание данной стоимости из заработной платы сотрудников? Если да, то по какой статье КОСГУ следует начислять доход? Как эти операции следует отразить в бухгалтерском учете? Как данные операции отражаются в налоговом учете?

К вопросу о взимании платы за трудовую книжку

В соответствии с требованиями ст. 65 ТК РФ при заключении работником трудового договора впервые работодателем ему оформляется трудовая книжка. При этом выдача работнику трудовой книжки производится за плату, размер которой определяется суммой расходов на ее приобретение (п. 47 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 "О трудовых книжках" (далее - Правила N 225)).
Однако, определяя "обязательность" взимания этой платы, следует учесть, что:
- выдача трудовой книжки за плату, определенная п. 47 Правил N 225, является правом работодателя (смотрите Решение Верховного Суда РФ от 19.06.2007 N ГКПИ07-564), а не его обязанностью;
- работодатель вправе принимать локальные нормативные акты, в том числе улучшающие положение работников (ст. 8 ТК РФ, ст. 57 ТК РФ).
Таким образом, решение о необходимости взимания платы с работника за выдачу трудовой книжки, по нашему мнению, находится в компетенции работодателя.

Налоговые последствия взимания (невзимания) платы за трудовую книжку

Допустим, трудовая книжка выдана работодателем за плату.
В целях налогообложения такая операция признается реализацией товара и поэтому, как следствие, в соответствии со ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 06.08.2009 N 03-07-11/199, от 27.11.2008 N 03-07-11/367, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67) по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Конечно сумму налога, предъявленную продавцом (изготовителем) бланков трудовых книжек, учреждение вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако сделать это без каких-либо последствий учреждение сможет только в случае приобретения трудовых книжек за счет средств от приносящей доход деятельности. Ведь в случае приобретения учреждением трудовых книжек за счет средств субсидий, предоставленных федеральных бюджетом, принятие "входящего" НДС к вычету (возмещению) приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета (смотрите письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-11/20).
НДС в последнем случае будет определен учреждением как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ).
Кроме того, полученная учреждением от работника плата за выданную трудовую книжку, является доходом для целей обложения налогом на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ; смотрите также письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67).
Напомним, что прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ принятие расходов учреждением на приобретение бланков трудовой книжки в целях налогообложения прибыли будет правомерным при условии, что они произведены за счет средств от приносящей доход деятельности. Следовательно, если закупка трудовых книжек была произведена за счет средств выделенных учреждению субсидий, то данные расходы к уменьшению доходов, подлежащих налогообложению, не принимаются.
Обратите внимание: в профессиональном сообществе также существует позиция, согласно которой денежные средства, полученные от работника, являются не выручкой, а возмещением затрат на приобретение книжки, так как плата, взимаемая с работника за выдаваемую ему трудовую книжку, равна затратам на ее приобретение, поэтому предоставление трудовых книжек и вкладышей к ним не может быть расценено как реализация товара (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Данная позиция находит поддержку и у судей (смотрите, в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 по делу N А56-44214/2006, от 01.10.2003 по делу N А26-5317/02-28).
Однако, учитывая незначительность сумм налогов, взимаемых с рассматриваемых операций, мы не считаем целесообразным придерживаться указанной позиции и отстаивать ее в суде.
Итак, взимание платы с работника при выдаче трудовой книжки имеет определенные "налоговые последствия". Но это еще не повод считать решение о безвозмездной выдаче трудовых книжек работникам оптимальным. Ведь "налоговые последствия" возникнут у учреждения и в случае безвозмездной выдачи.
Во-первых, безвозмездная передача товаров для целей обложения НДС равнозначна реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-07-11/367). При этом уплатить налог учреждению придется из своих средств.
Во-вторых, безвозмездная передача работнику трудовой книжки приведет к возникновению у работника дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ (смотрите письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-07-11/367).
Конечно, трудовая книжка может быть передана работнику в качестве подарка на основании договора дарения, а учитывая ее невысокую стоимость, соответствующий доход работника не будет облагаться НДФЛ в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106). Однако такое "дарение" учреждению необходимо будет подтвердить документально (наличие приказа, договора и т.п.).

Бухгалтерский учет

Как видим, в зависимости от выбранного варианта выдачи трудовой книжки работнику (за плату, безвозмездно) и источника расходов на приобретение трудовой книжки, бухгалтерские записи в учете учреждения будут различаться.
Рассмотрим пример отражения операции выдачи трудовой книжки работнику за плату при условии, что бланк трудовой книжки был приобретен ранее учреждением за счет средств субсидии на выполнение госзадания.
Согласно положениям "Инструкции...", утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены следующие записи:
1. Отражено уменьшение по забалансовому счету 03 "Бланки строгой отчетности"
- на основании заявления работника выдана трудовая книжка;
2. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130*(1)
- начислен доход в сумме полученной платы за трудовую книжку;
3. Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 205 31 660
- в кассу поступила плата за трудовую книжку;
4. Дебет 2 210 03 560 Кредит 2 201 34 610
- денежные средства внесены на лицевой счет учреждения в органе Федерального казначейства;
5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 210 03 660
- денежные средства зачислены на лицевой счет учреждения, одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17;
6. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
- начислен НДС;
7. Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610
- перечислен налог в бюджет, одновременно отражено уменьшение по забалансовому счету 17.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По нашему мнению плату за трудовую книжку учреждению следует отразить по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.
Данной позиции, в частности, придерживаются и отдельные главные администраторы доходов бюджета:
- п. 1 приложения N 2 к приказу Минюста России от 28.04.2012 N 67;
- приложение N 1 к приказу Минкульта России от 26.06.2012 N 659;
- п. 6 приложения N 3 к приказу Ростехнадзора от 31.08.2012 N 482;
- п. 7 приложения N 1 к приказу Росавиации от 27.08.2012 N 574.
Аналогичного мнения в прошлые годы придерживались и специалисты уполномоченных органов:
- письмо Минфина России от 29.12.2006 N 02-14-10а/4060;
- письмо Федерального казначейства от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63.

"Советник в сфере образования", 2009, N 5

Трудовая книжка является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника. Работодатели обязаны вести трудовую книжку на каждого проработавшего свыше пяти дней, если работа в этой организации является для него основной (ч. 2 ст. 66 Трудового кодекса РФ).

Бланки трудовых книжек и вкладышей к ним являются защищенной полиграфической продукцией. Приказом Минфина России от 22.12.2003 N 117н утверждены образцы трудовой книжки и вкладыша в нее, а также Порядок обеспечения ими работодателей. Обеспечением могут заниматься распространители - юридические лица и индивидуальные предприниматели при условии соответствия требованиям, установленным объединением "Гознак" Минфина России. Работодатели обеспечиваются этими документами на платной основе согласно договору.

Обратите внимание! На все закупки для государственных или муниципальных нужд за счет бюджетных и внебюджетных источников финансирования распространяется действие Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Правила ведения, учета и хранения трудовых книжек содержатся в Постановлении Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 "О трудовых книжках" (далее - Правила).

С целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее в учреждении ведутся:

• приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее;
• книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Формы приходно-расходной книги и книги учета движения трудовых книжек и вкладышей в них приведены в Приложениях N N 2 и 3 к Постановлению Минтруда России от 10.10.2003 N 69 "Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек".

В приходно-расходную книгу по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, которую ведет бухгалтерия учреждения, вносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением и расходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием серии и номера каждого бланка. В книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них, которую ведет кадровая служба или другое подразделение учреждения, оформляющее прием и увольнение работников, регистрируются все трудовые книжки, принятые от сотрудников при поступлении на работу, а также серии и номера трудовых книжек и вкладышей, выданных принятым работникам, не имеющим трудового стажа.

Обе книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя учреждения, а также скреплены сургучной печатью или опломбированы (п. 41 Правил).

Бланки трудовых книжек и вкладыши в них хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются по заявке ответственного за их ведение лица, которое по окончании каждого месяца обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и о суммах, полученных за их оформление, с приложением приходного ордера кассы организации. Отчет составляется в произвольной форме. Списание испорченных бланков трудовых книжек и вкладышей в них оформляется Актом о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816), утвержденным Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной в свою очередь Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н).

Работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее, как того требует п. 44 Правил. Трудовые книжки и вкладыши в них приобретаются работодателем, в том числе бюджетным учреждением, по рыночной цене.

В случае первичного заполнения трудовой книжки или вкладыша в нее, а также в случае их порчи не по вине работника стоимость испорченного бланка оплачивается работодателем.

При выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша в нее работодатель взимает с него плату в размере расходов на их приобретение (п. 47 разд. 8 Правил).

В соответствии с п. 263 Инструкции N 148н бланки трудовых книжек и вкладышей относятся к бланкам строгой отчетности и учитываются на счете 03 "Бланки строгой отчетности" по условной цене 1 руб. за единицу. Поэтому не исключены сложности в определении фактических затрат на приобретение данных бланков.

Приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей отражается записями:

1. Приобретены бланки трудовых книжек бюджетным учреждением:

1. Оплачен поставщику счет на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей:

1. Оприходованы бланки трудовых книжек и вкладышей (на забалансовом счете 03):

Увеличение счета 03.

Обратите внимание! Расходы по оплате трудовых книжек и вкладышей к ним относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н).

Налоговые аспекты НДФЛ

Если при выдаче сотруднику трудовой книжки или вкладыша в нее учреждение-работодатель не берет плату, то их стоимость будет являться доходом работника в натуральной форме и подлежать обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-07-11/367).

НДС

Облагается ли НДС передача трудовых книжек работникам (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)? Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на данный вопрос. По этой проблеме существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции выдача трудовых книжек за плату является реализацией и облагается НДС. Некоторые авторы придерживаются данной точки зрения, другие высказывают мнение о том, что взимание платы за трудовую книжку не что иное, как возмещение затрат работодателя на приобретение бланков трудовых книжек. Рассмотрим обе позиции.

Примечание. облагается НДС .

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе права собственности на товары признается реализацией товаров организацией, а согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров является объектом обложения НДС независимо от форм оплаты. Таким образом, можно сделать вывод, что продажа учреждением своим сотрудникам трудовых книжек является реализацией товаров . Такой позиции придерживается Минфин России в своих Письмах от 06.08.2009 N 03-07-11/199, от 27.11.2008 N 03-07-11/367, от 26.09.2007 N 07-05-06/242, от 13.06.2007 N 03-07-11/159.

Примечание. Взимание с работника платы при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее не облагается НДС .

Данная позиция основывается на определении товара для целей налогообложения, которое приведено в п. 3 ст. 38 НК РФ и гласит, что товар - это имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Трудовая книжка, заполненная на конкретного работника, не соответствует этому определению (в отличие от бланка трудовой книжки). Кроме того, выдавать сотрудникам трудовые книжки требует трудовое законодательство, и поэтому такая операция не признается реализацией и НДС не облагается. Если выдачу трудовой книжки рассматривать как ее реализацию, то нарушается условие п. 47 Правил, согласно которому работник, приобретая трудовую книжку и вкладыш в нее, вносит плату в размере расходов, понесенных работодателем при их приобретении. Если плата, взимаемая с работника за выдаваемую ему трудовую книжку, равна затратам на ее приобретение, то согласно п. 1 ст. 39 НК РФ предоставление трудовых книжек и вкладышей к ним не может быть расценено как реализация товара (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если рассматривать п. 263 Инструкции N 148н, то на счете 03 "Бланки строгой отчетности" учитываются находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет бланки трудовой книжки и вкладыша в нее. Из вышесказанного можно сделать вывод, что учреждение приобретает бланки не для своих нужд, а для сотрудников. Следовательно, взимание платы - это возмещение сотрудниками затрат работодателя на приобретение бланков трудовой книжки, и начислять НДС не нужно.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что учреждение должно самостоятельно решить, уплачивать ему НДС со стоимости трудовых книжек или нет. Если оно решит не уплачивать НДС, то нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. Стоит оговориться, что существует положительная судебная практика по этому вопросу.

Независимо от принятого решения учреждение не должно понести финансовые потери. Если будет уплачен НДС, эту же сумму налога, предъявленную продавцом (изготовителем, распространителем) бланков трудовых книжек, организация вправе принять к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). В ситуации, когда НДС не начисляется, все денежные средства, полученные от работника, останутся в распоряжении организации, но и права на вычет НДС, предъявленного продавцом, у нее не будет.

Налог на прибыль

Расходы на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них являются экономически оправданными и произведены для осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, они учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). В налоговом учете затраты на выданные работникам после заполнения бланки трудовых книжек и вкладышей в них включаются в состав материальных расходов по стоимости, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Данные затраты учитываются в составе косвенных расходов, в полном объеме уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, на дату использования их в хозяйственных целях (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Однако расходы на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них, произведенные из бюджетных средств, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Доходы, возникающие при выдаче трудовых книжек и вкладышей к ним, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационные. В налоговом учете в состав внереализационных доходов сумма компенсации расходов на приобретение бланков трудовых книжек, полученная от работников, включается на дату поступления денежных средств в кассу (на расчетный счет) налогоплательщика (ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отражение в бюджетном учете операций по взиманию с работника платы при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее

Если они приобретались за счет средств бюджета, то следует обратиться к разъяснениям Федерального казначейства и Минфина России, изложенным в Письмах от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63, от 29.12.2006 N 02-14-10а/4060.

1. Приобретение бланков трудовых книжек (вкладышей) учреждением:

Дебет КРБ 140101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 130209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг".

1. Оплатили бланки трудовых книжек (вкладышей) поставщику:

Дебет КРБ 130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг".

Одновременно отражаются и приходуются трудовые книжки на кассира (материально-ответственное лицо) на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

1. При выдаче трудовой книжки (вкладыша) производится начисление задолженности перед бюджетом за реализацию трудовой книжки по цене, определенной согласно п. 47 Правил:

Дебет КДБ 120510560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит КДБ 130305730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

1. Поступили денежные средства в кассу учреждения за трудовую книжку от сотрудника:

Кредит КДБ 120510660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

1. Перечисление денежных средств учреждения в доход федерального бюджета:

Дебет КДБ 130305830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг".

(В Заявке на кассовый расход, в поле "Код БК" (104), нужно указывать ППП 1 17 05010 01 0000 180.)

Дебет КДБ 121002180 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в доход прочим доходам"

Кредит КДБ 140101180 "Прочие доходы".

Примечание. Позиция Минфина России по применению КОСГУ изменилась, и рекомендуемые записи будут иными.

Рассмотрим подробнее. Доходы от возмещения расходов учреждения на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в нее следует отражать как 000 1 13 03010 01 0000 130 "Прочие доходы от оказания платных услуг получателями средств федерального бюджета и компенсации затрат федерального бюджета" или как 000 1 17 05010 01 0000 180 "Прочие неналоговые доходы..." бюджетной классификации. Данные коды доходов должен до учреждения довести главный распорядитель бюджетных средств, в ведении которого оно находится. Вместо первых трех нулей указывается код администратора доходов - главного распорядителя бюджетных средств, в ведении которого учреждение находится, по перечню прямых получателей средств федерального бюджета (ППП).

Можно только уточнить, что если данные операции будут оформлять по коду доходов бюджетной классификации доходов 000 1 13 03010 01 0000 130 "Прочие доходы от оказания платных услуг получателями средств федерального бюджета и компенсации затрат федерального бюджета", то следует применять счет 120503000 "Расчеты по доходам от оказания платных услуг".

Исходя из вышесказанного, по мнению автора, взимание платы с работника за трудовую книжку (вкладыша) нужно рассматривать как компенсацию затрат учреждению на приобретение бланков, если они были приобретены на средства, выделенные из бюджета, и учреждение не ведет иную приносящую доход деятельность, и как реализацию, если данные бланки были приобретены на средства, полученные от иной приносящей доход деятельности, или на средства, выделенные из бюджета, но у учреждения есть деятельность, приносящая доход.

Рассмотрим ситуацию, когда трудовые книжки были приобретены за счет средств от иной приносящей доход деятельности и в Генеральном разрешении имеется ссылка на получение такого вида дохода:

Дебет КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг".

1. Оплата трудовых книжек поставщику:

Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счета".

1. Начисление дохода от реализации трудовой книжки:

1. Начисление НДС в бюджет:

Одновременно списывается бланк трудовой книжки с работника кадрового отдела (1 штука в условной оценке 1 руб.) со счета 03.

Кредит КДБ 230304830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Дебет КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов".

Рассмотрим ситуацию, когда трудовые книжки были приобретены за счет бюджетных средств, но учреждение осуществляет иную приносящую доход деятельность:

1. Приобретение трудовых книжек учреждением:

Дебет КРБ 140101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 130209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг".

Дебет КРБ 130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг".

Одновременно отражаются и приходуются трудовые книжки на кассира (материально ответственное лицо) на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

1. Начисление дохода от реализации трудовой книжки с НДС:

Дебет КДБ 220503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 240101130 "Доходы от оказания платных услуг".

1. Начисление НДС в бюджет:

Дебет КДБ 240101130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

1. Внесение в кассу оплаты трудовых книжек сотрудником:

Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу"

Кредит КДБ 220503660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг".

Одновременно списывается бланк трудовой книжки с работника кадрового отдела (1 штука в условной оценке 1 руб.) со счета 03.

1. Внесение учреждением наличных денежных средств на лицевой счет в отделение Федерального казначейства:

Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы";

Дебет КИФ 220101510 "Поступления денежных средств учреждения на счета"

Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

1. Перечисление в доход бюджета суммы НДС:

Дебет КДБ 230305830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов".

(В Заявке на кассовый расход, в поле "Код БК" (104), нужно указывать соответствующий код доходов.)

Администратор доходов оформляет дополнительную бухгалтерскую запись по поступлению в бюджет доходов:

Есть еще один вариант записей в бюджетном учете, который применяется в практике.

1. Приобретение трудовых книжек учреждением:

Дебет КРБ 140101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 130209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг".

1. Оплата трудовых книжек поставщику (в том числе НДС):

Дебет КРБ 130209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг".

Одновременно отражаются и приходуются трудовые книжки на кассира (материально ответственное лицо) на забалансовый счет 03 "Бланки строгой отчетности".

1. Начисление дохода от реализации трудовой книжки без НДС:

Дебет КДБ 120503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит КДБ 140101130 "Доходы от оказания платных услуг".

1. Начисление НДС в бюджет:

Дебет КДБ 220510560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит КДБ 240101180 "Прочие доходы".

Одновременно:

Дебет КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Кредит КДБ 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

1. Внесение в кассу оплаты трудовых книжек сотрудником:

Дебет КИФ 120104510 "Поступления в кассу"

Кредит КДБ 120503660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания услуг".

Внесение в кассу суммы начисленного НДС:

Дебет КИФ 220104510 "Поступления в кассу"

Кредит КДБ 220510660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

Одновременно списывается бланк трудовой книжки с работника кадрового отдела (1 штука в условной оценке 1 руб.) со счета 03.

1. Выбытие указанных денежных средств из кассы учреждения:

Дебет КРБ 121003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы".

1. Поступление денежных средств на лицевой счет учреждения:

Дебет КРБ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 121003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств";

Дебет КРБ 221003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы";

Дебет КИФ 220101510 "Поступления денежных средств учреждения на счета"

Кредит КРБ 221003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

1. Перечисление денежных средств учреждения в доход федерального бюджета, полученных от реализации трудовой книжки:

Дебет КДБ 121002130 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг"

Кредит КИФ 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате прочих работ, услуг".

1. Перечисление в доход бюджета суммы НДС:

Дебет КДБ 230304830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов".

При формировании записей по данным операциям следует принимать во внимание Письмо Федерального казначейства от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63 (в данном Письме приведены примеры хозяйственных операций по отражению в бюджетном учете приобретения и учет трудовых книжек и вкладышей в них), а также Письма Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371 и от 30.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404, несмотря на то что в предлагаемой ими корреспонденции счетов по отражению операций по реализации государственного имущества в качестве примера рассматривается реализация основных средств.

Данные Письма фактически утратили силу с выходом Инструкции по бюджетному учету N 148н, но, по нашему мнению, их можно рассматривать в качестве примера при формировании операции по взиманию платы с сотрудников за трудовые книжки и вкладыши в них с учетом положений Инструкции N 148н.

Г.В.Мокрецова

Главный бухгалтер,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Аудитор рассказывает о безошибочном учете трудовых книжек в компании.

Где отражают учет трудовых книжек

Для учета трудовых книжек, а также бланков трудовой книжки и вкладыша в нее работодатели должны вести:

• приходно-расходную книгу по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее;
• книгу учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Формы этих книг утверждены в Инструкции по заполнению трудовых книжек, утвержденной постановлением № 69.

Приходно-расходная книга должна вестись в бухгалтерии. В эту книгу вносятся сведения о получении и расходовании бланков трудовых книжек с указанием серии и номера каждого бланка.

Книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них ведется кадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим прием и увольнение работников. В ней регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши в них с указанием серии и номера, выданные работникам вновь. При получении трудовой книжки в связи с увольнением работник расписывается в личной карточке и в книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них. Обе книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя организации, а также скреплены сургучной печатью или опломбированы.

Электронные трудовые книжки введут в России с 2018 года. Минтруд заявил, что готов рассмотреть вопрос о переводе россиян на электронные трудовые книжки. «Идея перехода на электронный кадровый документооборот, безусловно, заслуживает внимания», — заявили в пресс-службе ведомства. Переход на электронные трудовые книжки поддержали также в Федеральной службе по труду и занятости. При этом глава ведомства Всеволод Вуколов отмечал, что это позволит снизить объемы бумажной пересылки документов.

Что с печатью?

Федеральным законом от 06.04.15 г. № 82-ФЗ для организаций, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ, отменена обязанность иметь печати, за исключением случаев, когда такая обязанность предусмотрена федеральным законом. Сведения о наличии печати должны содержаться в уставе организации.

В связи с этим Минтруд России выпустил приказ от 31.10.16 г. № 589н «Об утверждении разъяснения по некоторым вопросам применения Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.04.03 г. № 225 «О трудовых книжках».

В приказе указано, что проставление печати осуществляется при ее наличии в организации в следующих случаях:

• на первой странице трудовой книжки, вкладыше в трудовую книжку;
• при заверении приходно-расходной книги и книги учета движения трудовых книжек и вкладышей в них;
• при заверении записей, внесенных в трудовую книжку работника за время работы у данного работодателя при увольнении работника (прекращении трудового договора).

Если в организации отсутствует печать, записи, внесенные в трудовую книжку работника за время работы в данной организации, заверяются подписью работодателя или лица, ответственного за ведение трудовых книжек.

Бланки трудовых книжек и вкладышей

Бланки трудовой книжки и вкладыша в нее хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке.

Работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее, так как оформить запись в трудовую книжку он обязан на каждого работника, проработавшего у него свыше 5 дней (если работа является для него основной). Купить же за 5 дней бланки не всегда можно успеть, поэтому эти документы обычно приобретаются с некоторым запасом. Их стоимость включается в расходы организации: Д-т 20, 26, 44 и К-т 60 и т. п.

Согласно п. 47 Правил ведения и хранения трудовых книжек, утвержденных постановлением № 225, при выдаче трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с работника плату в размере расходов на их приобретения.

Бесплатно трудовая книжка и вкладыш выдаются только в двух случаях:

1. если работодатель массово утратил трудовые книжки в результате чрезвычайных ситуаций (экологические и техногенные катастрофы, стихийные бедствия, массовые беспорядки и другие чрезвычайные обстоятельства);
2. в случае неправильного первичного заполнения трудовой книжки или вкладыша в нее, а также в случае их порчи не по вине работника.

В этих случаях новые трудовые книжки и вкладыши к ним оплачиваются работодателем.

Установленная работодателем плата должна включать в себя налог на добавленную стоимость.

Стоимость трудовой книжки (вкладыша в нее) по заявлению работника может быть удержана из его заработной платы или внесена им в кассу организации.

Бухгалтерский учет

Полученные от работников денежные средства учитываются как доходы от реализации прочего имущества на счете 91, субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (если деньги внесены в кассу) или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при наличии заявления работника на удержание из зарплаты):

Д-т 50, К-т 73 — получена оплата за трудовую книжку от работника;

Д-т 73 (70), К-т 91-1 — начислена выручка за реализацию трудовой книжки работнику;

Д-т 91-2, К-т 68 НДС — начислен НДС за реализацию трудовой книжки работнику.

Что будет за нарушение правил?

Ответственность за организацию работы по ведению, хранению, учету и выдаче трудовых книжек и вкладышей в них возлагается на работодателя.

Работодатель приказом (распоряжением) должен назначить конкретного сотрудника, на которого будет возложена обязанность вести эту работу.

За нарушение установленного порядка ведения, учета, хранения и выдачи трудовых книжек должностные лица несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. В частности, по ст. 5.27 КоАП РФ за нарушение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, предусмотрены следующие виды наказаний: предупреждение или административный штраф:

• на должностных лиц в размере от 1000 до 5000 руб.;
• на ИП — от 1000 до 5000 руб.;
• на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 руб.

Л. Ларцева / редактор журнала «Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение»

Идея отмены бумажных бланков трудовых книжек обсуждается уже давно, но до сих пор не воплощена в реальность. На сегодняшний день трудовая книжка установленного образца является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника, который позволяет работодателю отследить весь трудовой путь работника, а для работника служит подтверждением трудового стажа. В данной статье рассмотрим особенности учета бланков трудовых книжек и вкладышей в них, а также операций по их выдаче работникам.

В соответствии со ст. 66 ТК РФ работодатель ведет трудовые книжки на каждого работника, проработавшего у него свыше пяти дней, в случае, когда работа у данного работодателя является для работника основной. При увольнении заполненные книжки выдаются на руки работнику.

В трудовую книжку вносятся сведения о работнике, выполняемой им работе, переводах на другую постоянную работу и об увольнении работника, а также отражаются основания прекращения трудового договора и сведения о награждениях за успехи в работе.

В случае если в трудовой книжке заполнены все страницы одного из разделов, в нее вшивается вкладыш, который оформляется и ведется работодателем в том же порядке, что и трудовая книжка.

Формы трудовой книжки и вкладыша в нее утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225. Этим же приказом установлены Правила ведения и хранения трудовых книжек (далее – Правила № 225).

Согласно п. 45 Правил № 225 ответственность за организацию работы по ведению, хранению, учету и выдаче трудовых книжек и вкладышей в них возлагается на работодателя. Ответственность за ведение, хранение, учет и выдачу трудовых книжек несет специально уполномоченное лицо, назначаемое приказом (распоряжением) работодателя.

Приобретение бланков трудовых книжек

Обеспечение бланками трудовых книжек и вкладышами в них работодателей осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина РФ от 22.12.2003 № 117н (далее – Порядок № 117н).

Согласно такому порядку бланки трудовой книжки и вкладыш в нее изготавливаются Объединением государственных предприятий и организаций по производству государственных знаков – Объединением «ГОЗНАК» Минфина (далее – изготовитель). Обеспечение работодателей на платной основе указанными бланками осуществляется на основании договора, заключенного с изготовителем или иными юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями), распространяющими такие бланки (п. 2 – 4 Порядка № 117н).

Бланки трудовой книжки и вкладыш в нее имеют соответствующую степень защиты (п. 2 Порядка № 117н).

Доставка работодателям бланков трудовой книжки и вкладыша в нее осуществляется службами доставки защищенной полиграфической продукции, либо работодателем со склада изготовителя или распространителя, либо иным способом по соглашению сторон в соответствии с законодательством РФ (п. 5 Порядка № 117н).

Работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее (п. 44 Правил № 225).

В соответствии с п. 42 Правил № 225 и п. 337 Инструкции № 157н бланки трудовых книжек и вкладышей в них относятся к бланкам строгой отчетности.

Исходя из этого, расходы на приобретение (изготовление) бланков трудовых книжек следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» в увязке с подстатьей 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (Указания № 65н ).

Учет данных бланков ведется на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (один бланк – один рубль) либо, если это установлено учреждением в рамках формирования учетной политики, по стоимости приобретения бланков (п. 337 Инструкции № 157н).

Поступившие в учреждение бланки выдаются лицу, ответственному за их хранение и выдачу. Внутреннее перемещение бланков оформляется требованием-накладной (ф. 0504204). В бухгалтерском учете внутреннее перемещение бланков на забалансовом счете 03 осуществляется путем изменения ответственного лица и (или) места хранения.

Выбытие бланков при их выдаче, а также в связи с выявлением порчи, хищений, недостачи, принятием решения об их списании (уничтожении) производится на основании акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) по стоимости, по которой они были ранее приняты к учету.

Кроме того, с целью учета трудовых книжек у работодателя также ведутся следующие регистры:

1) книга учета бланков строгой отчетности (форма 0504045, утвержденная Приказом Минфина РФ № 52н ). Данная книга ведется бухгалтерией организации. В нее заносятся даты получения и выдачи бланков с указанием серии и номера, их условная цена или стоимость, количество бланков с указанием серии и номера каждого бланка. Стоит отметить, что наряду с этой формой для регистрации учета полученных и выданных бланков трудовых книжек применяется также приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, форма которой утверждена Постановлением Минтруда РФ № 69 . Указываемые в ней сведения аналогичны сведениям, отражаемым в форме 0504045. При этом с учетом того, что последняя разработана специально для применения государственными (муниципальными) учреждениями, по нашему мнению, таким учреждениям правильней применять именно книгу (ф. 0504045), а не общую форму, доведенную Постановлением Минтруда РФ № 69;

2) книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них (форма утверждена Постановлением Минтруда РФ № 69). Эта книга ведется кадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим прием и увольнение работников. В ней регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши в них с указанием серии и номера, выданные работникам вновь. При получении трудовой книжки в связи с увольнением работник обязан расписаться в книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Бюджетное учреждение культуры заключило договор на приобретение бланков трудовых книжек на сумму 4 500 руб. (30 шт. по 150 руб. за книжку). Оплата произведена с лицевого счета за счет субсидии на выполнение государственного задания. Поставка бланков осуществляется после перечисления предоплаты (30 % от суммы договора). Согласно учетной политике указанные бланки отражаются по стоимости приобретения, расходы по оплате таких бланков включаются в состав общехозяйственных расходов.

Поступившие бланки выданы специалисту отдела кадров. Согласно отчету, представленному в бухгалтерию, за месяц были выданы два бланка трудовой книжки для оформления вновь принятых сотрудников.

В бухгалтерском учете операции согласно Инструкции № 174н отра­зятся следующим образом:

			Сумма, руб.
Перечислен аванс (30 % x 4 500 руб.)
		Забалансовый (КВР 244/226 КОСГУ)
Поступили бланки трудовых книжек
	Забалансовый
Зачтена ранее перечисленная предоплата
Произведен окончательный расчет за поступившие бланки ((4 500 ‑ 1 350) руб.)
		Забалансовый (КВР 244/226 КОСГУ)
Списаны бланки, выданные для оформления вновь принятых сотрудников (2 шт. x 150 руб.)		Забалансовый

Стоит отметить, что, поскольку в бухгалтерии учреждения учитываются только бланки трудовых книжек, их списание осуществляется в момент отпуска таких бланков для оформления нового работника. В этот момент, по сути, владельцем бланка (книжки) становится работник, а не учреждение. Заполненные трудовые книжки продолжают числиться в кадровом учете учреждения. Специалист по кадрам отмечает в соответствующей книге выбытие книжек на дату их выдачи при увольнении сотрудника.

Выдача трудовых книжек

В соответствии с п. 47 Правил № 225 при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, за исключением случаев:

– когда трудовые книжки работников были утрачены (испорчены) в результате чрезвычайных ситуаций (экологической и техногенной катастрофы, стихийного бедствия, массовых беспорядков или других чрезвычайных обстоятельств);

– когда бланк трудовой книжки (вкладыша в нее) был испорчен не по вине работника (например, неправильно заполнен кадровым сотрудником учреждения).

В перечисленных случаях работодатель обязан выдать трудовую книжку (вкладыши в нее) бесплатно.

Величина платы за бланки определяется размером расходов на их приобретение (п. 47 Правил № 225).

Согласно п. 42 Правил № 225 по окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и суммах, полученных за оформленные трудовые книжки и вкладыши в них, с приложением приходного ордера кассы организации.

В какой момент взимается плата за выданную трудовую книжку: по факту оформления или по факту выдачи на руки? Исходя из буквального толкования п. 47 Правил № 225 плата взимается при выдаче книжки работнику. В данном случае имеется в виду дата выдачи трудовой книжки на руки работнику при увольнении (прекращении трудового договора).

Кроме того, п. 42 Правил № 225 также предусматривается взимание платы за уже оформленные (заполненные) трудовые книжки и вкладыши в них.

Исходя из приведенных норм, можно сделать вывод, что работодатель не имеет права взимать плату до момента выдачи трудовой книжки на руки.

Может ли работодатель выдавать книжки бесплатно? Пунктом 47 Правил № 225 предусматривается платность услуги по предоставлению трудовой книжки работнику, за исключением отдельных случаев.

Рассматривая правомерность применения положений указанного пункта, ВС РФ в Определении от 06.09.2007 № КАС07-416 уточняет, что данной нормой закреплено право работодателя на взимание платы с работника при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее. При этом работодатель не может отказать в выдаче трудовой книжки в случае, если работник не произвел оплату бланка трудовой книжки.

Таким образом, работодатель может принять решение о бесплатной выдаче работникам трудовых книжек. При этом такое решение должно быть зафиксировано в локальном акте учреждения (например, в приказе руководителя или правилах внутреннего трудового распорядка).

Правомерно ли удержание платы за трудовую книжку из заработной платы работника? В бесспорном порядке удержать сумму платы за оформленную трудовую книжку из заработной платы нельзя. Перечень удержаний из заработной платы строго регламентирован ст. 137 ТК РФ и является закрытым. При этом рассматриваемый нами случай в указанном перечне не поименован.

Вместе с тем при увольнении (когда выдается трудовая книжка) работнику выплачивается не только заработная плата за отработанные дни, но и различные компенсационные выплаты (например, компенсация за неиспользованный отпуск и т. д.). Для таких выплат перечень удержаний законодательно не установлен.

Также стоит отметить, что, если работник написал заявление, в котором просит удержать стоимость трудовой книжки из выплат при увольнении, работодатель не может его проигнорировать.

Напомним, что п. 42 Правил № 225 предусматривается внесение платы за трудовую книжку в кассу организации.

С учетом вышеизложенного отметим, что оптимальным способом взимания платы за выдачу трудовой книжки является внесение такой платы работником в кассу учреждения. Удержать стоимость трудовой книжки из выплат при увольнении можно только при наличии письменного заявления от работника.

Операции по выдаче книжек в целях ведения налогового учета

По поводу налогообложения операций по выдаче трудовых книжек существует несколько мнений.

С одной стороны, эксперты признают, что оформление и выдача трудовых книжек не являются реализацией товаров или оказанием услуг, поскольку такие операции осуществляются работодателем в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом (ст. 65, 66). В связи с чем плата, взимаемая с работника при выдаче ему трудовой книжки, лишь покрывает расходы работодателя на ее приобретение (то есть речь идет о возмещении затрат работодателя, а не о выручке от реализации товаров, услуг) (Письмо Минфина РФ от 10.06.2009 № 03‑01‑15/6‑305, Постановление ФАС СЗО от 02.03.2007 по делу № А56-44214/2006).

С другой стороны, существует достаточно официальных разъяснений Минфина и ФНС, согласно которым полученная учреждением от работника плата за выданную трудовую книжку является доходом для целей обложения НДС и налогом на прибыль.

Стоит отметить, что в последнее время вторая точка зрения преобладает. Как ее обосновывают специалисты финансовых ведомств, рассмотрим подробно.

НДС. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары.

На основании Правил № 225 владельцем трудовой книжки и вкладышей в нее является работник.

Таким образом, операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, считаются операциями по реализации товаров и, соответственно, объектом обложения НДС (письма Минфина РФ от 19.05.2017 № 03‑03‑06/1/30818, от 16.08.2013 № 03‑03‑05/33508, от 06.08.2009 № 03‑07‑11/199, от 27.11.2008 № 03‑07‑11/367, от 07.10.2008 № 03‑03‑06/4/67, ФНС РФ от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@).

При этом принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ сумму НДС, предъявленную продавцом (изготовителем) бланков трудовых книжек, учреждение вправе только в случае приобретения таких трудовых книжек за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Налог на прибыль. Что касается обложения налогом на прибыль сумм, взимаемых работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, то необходимо учитывать следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

Полученные доходы налогоплательщик уменьшает на произведенные расходы, которыми согласно требованиям ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом такой вид доходов, как суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, перечень не содержит.

На основании вышеизложенного доходы в виде платы за выдачу работнику трудовой книжки или вкладыша в нее подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 19.05.2017 № 03‑03‑06/1/30818, от 07.10.2008 № 03‑03‑06/4/67, ФНС РФ от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@).

При этом специалисты налоговой службы уточняют, поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти (речь идет о Правилах № 225), затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обоснованными и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышают расходы на приобретение указанных бланков, то у учреждения налогооблагаемой прибыли не возникает.

Данный вывод приводит ФНС в Письме № ГД-4-3/10833@ в отношении казенных учреждений. При этом налоговики не принимают во внимание тот факт, что расходы казенных учреждений не учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 48.11 ст. 270 НК РФ.

Действительно, уменьшать налогооблагаемую прибыль можно, но при подтверждении обоснованности затрат также необходимо учитывать, за счет каких средств такие затраты произведены. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Применительно к государственным (муниципальным) учреждениям в целях налогового учета расходами признаются затраты, произведенные за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и для осуществления такой деятельности. При этом затраты, осуществленные за счет средств целевого финансирования (лимиты бюджетных обязательств, субсидии, предоставленные из бюджета, и т. д.), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письма Минфина РФ от 30.12.2016 № 03‑03‑06/3/79616, от 03.11.2016 № 03‑03‑06/3/64622, от 20.08.2015 № 03‑03‑05/48137).

Анализируя вышеизложенное, напрашивается вывод: при взимании платы за трудовую книжку избежать уплаты налогов не получится. При этом сразу возникает вопрос: может быть, учреждениям выгоднее выдавать трудовые книжки бесплатно?

Отметим, что безвозмездная выдача трудовых книжек влечет за собой следующие налоговые последствия:

1) НДС все равно придется платить. Безвозмездная передача товаров для целей обложения НДС приравнивается к реализации товаров, следовательно, уплатить НДС нужно на общих основаниях (Письмо Минфина РФ от 27.11.2008 № 03‑07‑11/367);

2) дополнительно возникает объект обложения по НДФЛ. Если при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее организация-работодатель не взимает плату, то их стоимость является доходом работника в натуральной форме и подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина РФ от 27.11.2008 № 03‑07‑11/367).

Операции по выдаче книжек в целях ведения бухгалтерского учета

Отражение в бухгалтерском учете операций по выдаче трудовых книжек будет зависеть от того, за счет каких средств приобретены бланки трудовых книжек и каким способом они будут выдаваться: за плату или безвозмездно.

Рассмотрим несколько вариантов оформления таких операций в учете, принимая во внимание, что суммы компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений (в качестве которой можно рассматривать и суммы, взимаемые с работников за выдачу бланков трудовых книжек) согласно Указаниям № 65н отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что за июнь 2017 года была выдана одна трудовая книжка на руки сотруднику. В отношении данного работника книжка была заведена впервые. При получении книжки работник внес в кассу бюджетного учреждения сумму, равную стоимости бланка такой книжки (150 руб.).

В бюджетном учреждении операции по выдаче заполненной книжки отразятся следующим образом:

			Сумма, руб.
Начислена плата за выдачу трудовой книжки, взимаемая с работника
Начислен НДС с суммы платы (150 руб. / 18/118)*
Начислен налог на прибыль с суммы платы (150 руб. x 20 %)**
Внесена плата работником в кассу
	Забалансовый (130 КОСГУ)
Выбыли денежные средства из кассы для зачисления на лицевой счет
	Забалансовый (510 КОСГУ)	Забалансовый (610 КОСГУ)
Зачислены средства на лицевой счет
	Забалансовый (510 КОСГУ)	Забалансовый (610 КОСГУ)
Уплачен в бюджет:
		Забалансовый (статья 130 КОСГУ)
– налог на прибыль**
		Забалансовый (статья 130 КОСГУ)

*
Поскольку расходы на приобретение бланков в данном случае произведены за счет средств субсидии (см. пример 1), сумма НДС, предъявленная поставщиками, не выделяется и не может быть принята к вычету. Следовательно, начисленный НДС уплачивается в бюджет в полной сумме.

**
В целях исчисления налога на прибыль сумма дохода не может быть уменьшена на стоимость приобретения бланка, поскольку приобретались бланки за счет средств целевого финансирования (субсидий на госзадание) (см. пример 1). В связи с этим налог на прибыль исчисляется со всей суммы дохода.

Автономное учреждение закупило за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (деятельность облагается НДС), 10 бланков трудовых книжек на сумму 1 700 руб. (в том числе НДС – 259 руб.). Стоимость одного бланка составляет 170 руб. (в том числе НДС – 26 руб.). Одна заполненная книжка была выдана работнику, впервые заключившему трудовой договор. На основании письменного заявления работника стоимость выданного бланка была удержана из выплат, причитающихся ему при увольнении.

Согласно учетной политике на забалансовом счете бланки учитываются по стоимости приобретения.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся в соответствии с Инструкцией № 183н следующим образом:

			Сумма, руб.
Приняты к учету бланки трудовых книжек ((1 700 ‑ 259) руб.)
	Забалансовый
Отражен НДС, предъявленный поставщиком
Оплачены поступившие бланки
		Забалансовый (КВР 244/226 КОСГУ)
Принят к вычету «входной» НДС по принятым бланкам
Списан бланк, оформленный на нового сотрудника		Забалансовый
Начислена плата за выдачу трудовой книжки
Начислен НДС
Удержана стоимость бланка из выплат, причитающихся работнику при увольнении
Погашена задолженность увольняемого работника перед учреждением

Стоит отметить, что в данном примере не возникает налогов, подлежащих уплате в бюджет. Начисленный НДС был уменьшен на сумму «входного» НДС. В целях исчисления налога на прибыль был учтен не только доход от реализации бланков, но и расходы на бланки, приобретенные за счет собственных доходов. В результате налогооблагаемая база равна нулю.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.

Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

Постановление Минтруда РФ от 10.10.2003 № 69 «Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек».

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.